会计从业资格证考试每日一练(2016.10.21)

一、分类债权投资与其他债权投资

债权投资[以摊余成本计量的金融资产]与其他债权投资[以公允价值进行计量且其变动计入其他综合收益的金融资产]

1、初始计量

企业初始确认金融资产,应当按照公允价值计量,相关交易费用应当计入初始确认金额。但是企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目进行处理。

2、后续计量

企业应当采用实际利率法计算确认收入。实际利率法,是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

(1)摊余成本。金融资产或金融负债的摊余成本,应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定:

①扣除已偿还的本金;②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;(溢价或折价)③扣除累计计提的损失准备(仅适用于金融资产)。

账面余额=初始成本-①±②

摊余成本=初始成本-①±②-③

(2)利息收入计算方法。

①金融资产未发生减值、金融资产发生减值且属于第一或第二阶段

利息收入=金融资产期初账面余额×实际利率

②金融资产发生减值且属于第三阶段

利息收入=金融资产期初摊余成本×实际利率

(3)债权投资:无分录

其他债权投资:分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失,除减值损失(信用减值损失)或利得(可以转回)和汇兑损益(财务费用)之外,均应当计入其他综合收益,直至该金融资产终止确认或被重分类。该金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入当期损益。

3、账务处理

(1)取得债券投资时:

①债权投资:

借:债权投资——成本 [面值]

——利息调整 [差额,或贷方]

应收利息 [购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息]

贷:银行存款[实际支付金额]

②其他债权投资:

借:其他债权投资——成本 [面值]

——利息调整 [差额,或贷方]

应收利息 [购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息]

贷:银行存款[实际支付金额]

(2)期末计息:

①债权投资:

借:应收利息[分期付息]

债权投资——应计利息[到期一次还本付息]

贷:投资收益[摊余成本×实际利率]

债权投资——利息调整[摊销额,或借方]

实际收到利息时:

借:银行存款

贷:应收利息

②其他债权投资:

借:应收利息[分期付息]

其他债权投资——应计利息[到期一次还本付息]

贷:投资收益[摊余成本×实际利率]

其他债权投资——利息调整[摊销额,或借方]

实际收到利息时:

借:银行存款

贷:应收利息

(3)其他债权投资发生公允价值变动时

借:其他债权投资——公允价值变动

贷:其他综合收益

或相反会计分录。

(4)到期收到利息和本金:

①债权投资:

借:银行存款

贷:应收利息[分期付息]

债权投资——应计利息[到期一次付息]

——成本

②其他债权投资:

借:银行存款

其他综合收益[或贷方]

贷:其他债权投资——成本

——应计利息

——利息调整[或借方]

——公允价值变动[或借方]

投资收益[差额,或借方]

举例

甲公司为上市公司,2×19年12月31日,以21 909.19万元(包括交易费用9.19万元)的价格购入乙公司于2×19年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券,债券面值总额为20 000万元,付息日为每年1月5日,票面年利率为6%。甲公司确定该债券实际利率为5%。甲公司于每年年末计提债券利息;根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征,将该债券分类为两种假定情况:(1)以摊余成本计量的金融资产;(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

要求:根据以上资料分别两种情况,编制债权投资和其他债权投资的相关会计分录。

(1)2×19年12月31日购入债券:

①划分为债权投资:

借:债权投资——成本20 000

应收利息 1 200

债权投资——利息调整 709.19

贷:银行存款21 909.19

②划分其他债权投资

借:其他债权投资——成本20 000

应收利息 1 200

其他债权投资——利息调整 709.19

贷:银行存款21 909.19

(2)2×20年1月5日,收到乙公司发放的债券利息,存入银行。(两种分录一样)

借:银行存款1 200

贷:应收利息1 200

(3)2×20年12月31日,确认实际利息收入;年末该债券的公允价值为21 000万元。

划分为债权投资:

①应收利息=20 000×6%=1 200

②实际利息收入=20 709.19×5%=1 035.46

③利息调整=1 200-1 035.46=164.54

借:应收利息1 200

贷:债权投资 ——利息调整 164.54

投资收益1 035.46

划分为其他债权投资

借:应收利息1 200

贷:其他债权投资——利息调整164.54

投资收益1 035.46

按照摊余成本进行后续计量,不需要编制分录。

划分为其他债权投资:

公允价值变动=21 000-(20 709.19-164.54)=455.35

借:其他债权投资——公允价值变动455.35

贷:其他综合收益455.35

【提示】

划分为债权投资:

①2×20年末债权投资的账面余额=20 709.19-164.54=20 544.65(万元)

②年末债权投资的账面价值=20 544.65(万元)

划分为其他债权投资:

①2×20年末其他债权投资账面余额=20 544.65(万元)

②年末其他债权投资的账面价值=21 000(万元)

(4)2×21年1月5日,收到利息(略)。

(5)2×21年12月31日,确认实际利息收入;2×21年12月31日公允价值为20 700万元。不考虑减值因素。

划分为债权投资

①应收利息=20 000×6%=1 200(万元)

②实际利息收入=20 544.65×5%=1 027.23(万元)

③利息调整=1 200-1 027.23=172.77(万元)

借:应收利息1 200

贷:债权投资——利息调整172.77

投资收益1 027.23

④按照摊余成本进行后续计量,不需要编制分录。

划分为其他债权投资

①应收利息=同左

②实际利息收入=同左

③利息调整=同左

借:应收利息1 200

贷:其他债权投资——利息调整172.77

投资收益1 027.23

④公允价值变动

=20 700-(21 000-172.77)

=-127.23(万元)

借:其他综合收益127.23

贷:其他债权投资——公允价值变动127.23

【提示】

划分为债权投资

①2×21年年末债权投资账面余额=20 544.65-172.77=20 371.88(万元)

②2×21年年末债权投资的账面价值=20 371.88(万元)

划分为其他债权投资

①2×21年末其他债权投资账面余额=20 544.65-172.77=20 371.88(万元)

②2×21年年末其他债权投资的账面价值=20 700(万元)

(6)2×22年1月5日,收到利息:(略)。

(7)2×22年1月6日,甲公司出售全部该债券,取得价款20 800万元。(在此只针对其他债权投资进行讲解)

①“成本”=20 000(万元)

②“利息调整”=(1)709.19-(3)164.54-(5)172.77=371.88(万元)

③“公允价值变动”=(3)455.35-(5)127.23=328.12(万元)

④会计处理

借:银行存款 20 800

其他综合收益328.12

贷:其他债权投资——成本 20 000

——利息调整371.88

——公允价值变动328.12

投资收益428.12

【提示】如果上述债券为到期一次还本付息,其会计处理特别之处为将“应收利息”科目替换“债权投资——应计利息”或“其他债权投资——应计利息”

20×1年1月1日,甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息(于次年初支付上年度利息)、到期还本债券,面值为1 000万元,票面年利率为5%,实际支付价款为1 050万元,另发生交易费用2万元。甲公司将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产,每年年末确认投资收益,20×1年12月31日确认投资收益35万元(实际利率计算出来的)。20×1年12月31日,甲公司该债券的账面余额为(B)。

A.1 035万元B.1 037万元

C.1 065万元D.1 067万元

20×1年12月31日甲公司该债券的账面余额=期初账面余额(1 050+2)-溢价摊销(1 000×5%-35)=1 037(万元)。

例2:2×19年1月1日,甲公司以银行存款1 996万元、另付交易费用4万元,从深圳证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券,债券票面价值总额为2 500万元,票面年利率为4.72%,于年末支付本年度债券利息,本金在债券到期时一次性偿还。合同约定,该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时,预计发行方不会提前赎回。

甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征,将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。2×21年1月1日,甲公司预计本金的一半(即1 250万元)将会在该年末收回,而其余的一半本金将于2×23年末付清。假定不考虑所得税、减值损失等因素,计算该债券的实际利率为10%。(P/F,10%,1)=0.9091;(P/F,10%,2)=0.8264;(P/F,10%,3)=0.7513。本题简化处理,计算结果保留为整数。

要求:编制2×19年1月1日至2×21年12月31日甲公司会计分录。

(1)2×19年1月1日,购入债券

借:债权投资——成本2 500

贷:银行存款2 000

债权投资——利息调整500

(2)2×19年12月31日,确认债券实际利息收入

借:应收利息(2 500×4.72%)118

债权投资——利息调整 82

贷:投资收益(2 000×10%)200

借:银行存款118

贷:应收利息118

2×19年12月31日债权投资账面余额=2 000+82=2 082(万元)

(3)2×20年12月31日,确认债券实际利息收入

借:应收利息118

债权投资——利息调整90

贷:投资收益 (2 082×10%)208

收到利息略

2×20年12月31日债权投资账面余额=2 082+90=2 172(万元)

(4)假定在2×21年1月1日,甲公司预计本金的一半(即1 250万元)将会在该年末收回,而其余的一半本金将于2×23年末付清。按照准则规定,甲公司应当调整2×21年年初的账面余额,计入当期损益;调整时采用最初确定的实际利率。

①2×20年12月31日债权投资账面余额=2 172(万元)

②2×21年1月1日债权投资账面余额=(1 250+118)×0.9091+59×0.8264+(1 250+59)×0.7513=2 276(万元)

③2×21年1月1日,调整期初账面余额=2 276-2 172=104(万元)

借:债权投资——利息调整104

贷:投资收益104

2×21年1月1日债权投资账面余额=2 172+104=2 276(万元)

(5)2×21年12月31日,确认债券实际利息收入

借:应收利息(2 500×4.72%)118

债权投资——利息调整110

贷:投资收益(2 276×10%)228

借:银行存款(118+1 250)1 368

贷:应收利息118

债权投资——成本1 250

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